在私法中，民事法律行为无效被认为自始无效，即不产生任何效力。对于私法上的无效行为，是否应对其所产生的收益进行征税，是税法实践中的一个重要课题。通常认为税务机关所注重的是私法行为的经济效果，而对私法行为的效力则在所不问，但是在实际中，有收益就可以征税的命题并不能永久成立，这其中既有立法理论上的障碍也有现实可行性上的困难。在“私法公法化”和“公法私法化”的大背景下，我们来审视这个问题，在民法和税法两个部门法不断交融的框架之下探讨这个问题将更加有意义。

　　一、民事法律行为的概念

　　法律行为的概念问题在传统民法理论中占有非常重要的地位，法律行为不同于契约和遗嘱等现实的社会制度，它是法律技术的构造物,法律行为作为实现私法自治的手段，是以意思为核心的，无意思，即无法律行为。法律行为概念的启蒙创始人胡果(Hugo)把符合法律规定并能产生法律上的效力,获得私法上效果的各种法律方面的行为概括为 “法律行为”，德语“Retchs Geschaft ”，其中“Retchs”为法或法律;“Geschaft”为行为,兼有公平、合法之意。可见,法律行为的原意即含有合法性,是指合法的表意行为。而法律行为的科学内涵创始者海瑟(Heise)与理论集大成者萨维尼(Savigny) 则不受此限。但他们却既未反驳胡果的观点,亦未断言违法无效的行为能成为法律行为，此为嗣后学者们关于法律行为是否包括违法行为的无休止争论埋下了伏笔。[1]

　　现代法上法律行为概念已经超出民法领域而被其它法律领域的立法和理论所采用。为了区别于其他法律领域所使用的法律行为概念，我国《民法通则》在法律行为前面加了“民事”这一限定词。[2]此民事法律行为同德、日、等国民法及我国台湾地区民法上的“法律行为”并无太大区别，不同的是，我国《民法通则》给民事法律行为下了定义。[3]按照我国民法的解释,民事法律行为是合法有效行为,将合法有效的效力先定在法律行为的概念中,就会形成观念上“法律行为恒为有效”的情况。而另一方面,不论一个行为是否构成法律行为,其效力均依民事法律行为有效的规则去判断,结果出现三种情况:有效与无效行为,效力可撤销行为,根据“法律行为恒为有效”,这又似乎承认:无效行为、效力可撤销行为不是民事法律行为,不是民事法律行为就不适用民事法律行为的有效成立规则,就不存在效力如何的情况。不难看出,这个矛盾就根源于将合法有效先验地规定在民事法律行为的概念中,又画蛇添足地规定其有效成立的条件(本身就合法有效,不需要条件) 。其实民事法律行为是与刑事法律行为、行政法律行为等法律行为并列的法律概念。虽然在刑法、行政法等部门法中没有如民法中一样系统的法律行为制度,但在实践中,刑事法律行为,行政法律行为同样包含违法行为与合法行为,如刑法中,犯罪行为即是主要的法律行为。如果说,民事法律行为就是合法行为,则整个法律体系中法律行为制度体系将难以统一而陷入混乱。

　　另外我国还创立了“民事行为”一语，作为民事法律行为的上位概念，以此回避因“无效法律行为”这一不合逻辑用语所引起的无益争论。民法通则所采用的“民事行为”，属于中性概念，指民事主体实施的旨在发生一定法律后果的行为。[4]一般认为，我国民法通则中的民事法律行为概念既保留了“法律行为”概念的原有含义，又将其他具有法律意义的行为(如行政行为、刑事行为)排除开来，但“民事行为”的概念又引起了理论上的纷争。事实上,民事法律行为,就是以意思表示为要素并能够产生一定民事法律后果的行为。具体的民事法律行为在未进入国家司法评价以前,其合法与否无从界定,也就无所谓本质合法。由此的结论就是,民事法律行为“本质合法”之说,不论从传统民法那里找到多少理论根据,都根本不能成立,或者至少不符合民事法律行为的具体实践而存在着理论上的缺陷与不足。

　　二、民事法律行为在税法中的效力定位

　　按照传统民法对民事法律行为的效力形态进行分类,一般可分为有效的民事法律行为、无效的民事法律行为和可撤销的民事法律行为。[5]法律赋予其效果的标准是看它对社会利益和公众利益影响程度的大小。对完全具备法律所要求的各种要件,不存在瑕疵的法律行为,法律承认其为有效法律行为,使其确定地发生预期效果,从而具有完全的法律效力。我国《民法通则》第五十五条就规定,有效法律行为应同时具备以下三项条件:行为人具有相应的民事行为能力;意思表示真实;不违反法律或者社会公共利益。如果欠缺某一要件会对社会公众利益造成严重影响,则法律就会宣布其无效,以避免其对社会带来的冲击,稳定社会秩序。无效的民事法律行为因为不具备生效要件，自该行为成立之时即为无效，此后也没有再发生法律效力的可能，但须注意的是，无效的民事法律行为不发生法律效力，仅仅是指不发生该民事法律行为的效果，并不妨发生该民事法律行为效果之外的其他法律效果。[6]如果欠缺某一要件并不会造成如此严重后果,而且只是涉及到当事人个人利益时,则法律不妨承认其效力,同时给予当事人以重新斟酌的机会,由其决定是否维持该行为的效力,这就是法律行为的可撤消制度。可撤销的民事法律行为不同于无效的民事法律行为，可撤销的民事法律行为，经变更以后，即成为完全有效的民事法律行为;经撤销后，则归于完全无效。

　　税法以各种经济活动或者经济现象作为课税对象，但是这些经济活动或经济现行无不以私法行为进行，如果没有私法活动,没有创造社会财富的行为,就不可能有社会财富的分配,也不可能有以收益性和营利性为前提所进行的收入分配和宏观调控活动。在私法领域,奉行的是意思自治或称契约自由原则,作为追求自身利益最大化的“经济人”,民事主体期望其经济行为达到两个目的:其一、实现其经济目的或经济后果;其二、减少税负甚至排除税负。在意思自由的原则下,民事主体自由选择交易的法律形式是可能的,这种私法上的选择自由便难免地同避税发生联系。如死者通过生前建立家属信托资产的方法,可以实现遗产传代,并逃避遗产税。[7]

　　私法上对民事法律行为的效力所进行的分类在税法中并不产生一一相对应的效果，私法行为在税法中要重新定位，民法和税法作为法律性质不同的私法和公法，其所关注的视角也有所不同，私法注重的是利益的平衡性调整与伦理性态度，而公法则更加关注公益的维护。民法关注行为本身在当事人之间构成的影响以及相应的调整，而税法更多关注的是行为的经济效果以及相应的调整。[8]所以，我们不能简单的借用民法中的评价标准，因为私法上的有效法律行为很有可能成为税法中的规避行为，而私法上无效法律行为则可能会因为满足税法上的课税要件而对其所产生的收益进行征税。在税法上广泛存在的税收规避行为，一般学者认为税收规避是“脱法行为”的下位概念，[9]是实证法主义下的必然产物，而税收规避正是利用私法自治和契约自由原则对于私法上法形式的选择可能性，采用正当的或者不正当的行为，逃脱已经成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负，从而达到规避税法。[10]为了防杜税收规避行为,禁止私法上的形成权的滥用,即纳税人不得以私法上的合法形式去从事逃避税收的活动,这一般被认为是公权力对私权利的必要限制。

　　三、民事法律行为在税法中的效力分析

　　(一)收益——行为模式分析

　　在税法上，按照征税对象的性质,税收可以分为流转税、所得税、财产税和行为税四大类。[11]其中，商品、所得以及财产均是私法上的行为所产生的经济后果，在经济学家看来，收益是最好的税源，但国家征税只能触及税源,而不能伤及税本。即不能对生产力、不能对经济发展的基础造成伤害。在私法行为——收益的模式下，私法行为是产生收益的前提，收益是民事主体在私法领域所追求的结果，民事活动的复杂性造就了收益的来源、形态、以及性质的多样性[12]。从经济学上来说，有收益就可以征税，而不管这种收益的来源、性质如何、是否合法。但从法律的纬度上看“有收益就可以征税”的命题并不能永久成立。因为，并非所有的收益都可以作为有效的税源，有些无形收益是很难用货币的形式来量化的，而且所有收益均来源于私法上的行为，因为对于不同类别的收益，国家在征税时就需要做出选择，确定哪些可以征收，那些不可以征收，在对各类收益是否可以征税作出判断和选择时，人们往往会从税法的宗旨和职能入手，以此为出发点来界定收益的界限，有学者从效率性、公平性、可确定性和既存性入手来分析收益的可税性问题。[13]

　　在私法领域行为无效意味着该行为自始无效，但是无效的私法行为往往也会产生一定的收益，是否要对这些收益进行课税通常是税法所要关心的问题。尤其是对那些欠缺法律依据或者根本违法的收益是否要收税在理论界颇有争议。有学者认为，违法以及违背道德或善良风俗的行为所产生的收益，无论是赌博、贩毒违法收益，还是贪污、盗窃等违法收益，只要满足课税要素，就可以对其征税。因为这些收益的取得，提高了违法者经济上的支付能力和纳税能力，因而应当征税。如果对合法收益都征税，而对违法收益却不征税，则是很不公平的。为此，违法收益获得者应当负有申报的义务，而征税机关只需依据税法规定的课税要素征税，关注的仍然主要是经济效果，而不需对是否违反其他法律进行实质审查。[14]

　　从经济学上来看，对于违法收益进行收税似乎并无不当，存在收益就存在纳税能力，按照量能课税的公平原则，可以保证税收顺利入库。但是违法收益所涉及到的不仅仅是个税法问题，其常常涉及到刑法上的犯罪和民法上的赔偿问题，关于违法收益的处理我国刑法已有相关的规定。[15]而且规定清楚地告诉了人们如何处理违法收益，如对被害人的合法财产，应当及时返还，这里的返还指的是全部返还。[16]没收的财物和罚金，一律上缴国库，如果对于应该上缴国库的那部分违法收益进行收税，则显得多此一举，因为税款的最终流向就是国库，如果对此部分违法收益进行征税，就要涉及到税务机关和相关执法机关之间的协调，增加了不必要的征税成本，既不经济又不效率。现实生活是复杂的，对行为违法性的认定不属于税务机关职能范围，而违法行为在没有被认定之前，往往也会产生很大的收益，如果一些收益符合税法规定的要件，对其进行课税并无不当，即便事后税务机关得知所收税款属违法行为产生也无须退还已征税款。[17]

　　对于违背善良风俗的行为所产生的收益，世界各国的规定不尽相同，[18]因为善良风俗具有很强的地域性特征，而且同一个国家或者地区的政治、经济、文化、历史等发展有很大的关联。我国的澳门特别行政区至今仍然保留了博彩税，[19]但是在大陆赌博则是不允许的，和卖淫一样仍在我国《治安管理条例》禁止行为之列，对于赌博和卖淫等违背善良风俗的行为所获得的收益在一些人看来也可以征税，但是没有考虑到对此种行为收益进行收税的可行性，该类行为具有一定的隐蔽性，税务机关没有权限也没有精力去发现该种税源，即便可以和其他执法机关取得沟通协调，但是在这些收益的处理上必然会涉及到部门之间的利益分配问题。除此之外，还有一种所谓的“灰色收入”同样具有一定的隐蔽性，若要对其进行征税，在操作上将会有很大困难。

　　在税法上，关于收益与所得的归属，或者财产与权利义务的归属，往往采取形式课税主义，因为税务机关无法准确的知道这些收益的取得本身是否合法，对收益合法性的审查并不是税务机关的职能，税务机关通常所注重的是私法行为的经济效果，而对私法行为的效力则在所不问。采取形式课税主义可以减轻征税机关的查核负担，提高征收效率，同时也符合实用性的原则。形式课税原则作为一般的课税原则为人们所接受，但是在某些特定的情况下，纳税人利用形式课税原则的局限和漏洞来逃避税收损害社会公共利益时，就需要适用实质课税原则。正如公司法中的法人人格否定一样，当公司滥用其独立人格危及社会公共利益时就需要刺破公司面纱。因为，公平或正义是法律制度之首要价值，任何一种法律制度不管怎样有用和巧妙，只要它是不正义的，就一定要被抛弃和消灭。[20]

　　对收益或者行为的征税，并非是法律对收益和行为的肯定。对于纳税人取得的收入的行为或者收入本身是否合法，并不取决于是否征税，而取决于是否符合相关的法律规定。税务机关征税只要审查是否符合税法的相关规定，而宣布收入或者行为合法与否则是其他部门的职责。在税法当中，除了要对私法行为所产生的收益进行收税外，政府还为了实现一定的目的，对某些特定的行为进行征税，但是各国对行为税的征收目的各不相同，有的国家旨在对某些行为加以限制，有些国家基于对某些行为或权益的认可，而有的国家纯粹是出于增加财政收入。[21]我国开征行为税，则主要是运用税收杠杆，对某些特定行为加以规范、引导、控制和管理、以强化政府对经济发展的宏观调控。[22]

　　(二) 实质课税原则同税收法定主义

　　实质课税原则为大陆法系的概念，在英美税法则直接导入普通法的原则“实质高于形式”(substance over form),也具有相同的意义。所谓实质课税原则，是以实质所得者课税原则对所得的归属进行定位并据以征纳的原则。[23]德国的《税收调整法》曾规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系”。这个规定尤其强调，在税法的解释上要考虑经济上的意义，这个主张被称为税法解释上的“经济观察法”，它是税法解释上最早主张不拘束于“法律的文字表述”，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。作为政府对纳税人审查征税要件要从实质上去审查，要看纳税人负担能力的真实，而不能只从形式上去看，它是通常的注重外观主义和形式主义的形式课税原则的重要补充。

　　作为日本及台湾学说与实务上所使用的概念，实质课税原则与德国税法上的经济观察法相当。对实质课税原则的理解，一般有以下两种不同见解，即“法的实质主义”与“经济的实质主义”。当从“法的实质主义”把握实质课税原则时，它指在法律的适用上，假装的表见事实(形式等)与在法律适用上其背后隐藏的真实法律事实(实质等)有不一致时，应对于后者进行税法的解释适用。当从“经济的实质主义”把握实质课税原则时，它指满足私法上的法律要件的法律事实(法形式的实质)与现实所产生经济成果的事实(经济的实质)不相一致时，应对于后者进行税法的解释适用。通常认为，从法的实质主义进行理解，此项原则在其他法律领域亦被承认，即其并非为税法独有的具有重要意义的原则。但从“经济的实质主义”进行理解时，实质课税原则就是税法上特别具有重要意义之特有原则。

　　德国《税收通则法》第40 条规定:“满足全部课税要素或部分课税要素的行为,不因其违反法律上的命令或禁止性规定,或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。”同法第41 条规定:“在法律行为无效或者效力已丧失的情况下,已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者,不防碍对其课税。但是,当税法有明确的特别规定时,不在此限。”[24] 2001年6月台湾颁布的《所得税法》第二十七条规定，“营利事业之进货，未取得进货凭证或未将进货凭证保存，或按址查对不确者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最低价格核定其进货成本。营利事业之销货，未给与他人销货凭证，或未将销货凭证存根保存者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最高价格核定其销货价格”。我国税法上虽然并未提出实质课税这一概念，但实际上符合实质课税要件的规定甚为多见，例如，《消费税暂行条例》第10条规定：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由税务机关核定其计税价格。”还如《企业所得税暂行条例》第10条规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来，应按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　而税收法律主义原则要求税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规;对税收法律的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。[25]

　　日本学者北野弘久认为否认避税行为不是行政当局、法院的课题，而是立法当局的课题。这是因为虽然理论上能够区别避税行为，但在日益发达的现实社会中却难以做到。如果不以法作个别性的否定，用实质课税原则否认避税行为有可能极大地影响租税法律主义的法的稳定性及法的预测性。即使某个行为在理论上属于避税行为，但只要法律上没有否认该行为的个别性规定，这种行为实际上也属实定税法上的节税行为(合法行为)。而且，从租税法律主义的要求上讲，对否认避税行为的立法措施，如果不采用一般性、概括性的否认规定，就应当对具备何种要件的行为才是否认的对象，其否认的结果该怎样进行课税等问题作出个别性、具体性的规定。绝对的税收法定主义将法律视为规则的体系，把加强税收法治的力量全部投入到规则的建设中来。我国最重要的法律渊源是成文法，然而由于立法者理性的局限性以及现实世界变化的无限性，注定了成文立法无法穷尽所有现实情况，由此造成法律漏洞或称为成文法的局限性，其表现为不合目的性、不周延性、模糊性、滞后性，我们应该克服立法万能、立法之上的思想。将实质课税原则作为税收法定主义原则必要而有益的补充，在税收法定主义和实质课税原则之间保持一定的张力，使二者形成和谐的功能互补。

　　(三)私法自治界限

　　自本世纪以来, 社会经济发生显著变化, 自由放任主义的弊端日益显现, 整个私法领域面临着前所未有的挑战,于是私法的调整或者说革新也就成为必然, 这主要体现为对所有权绝对的修正、对契约自由的限制以及创设无过错责任原则等,其基本精神是注重社会公益、强化国家干预，这就使民法从纯粹的私法变为兼具公法某些内容与特征的法律部门，此所谓“私法公法化”的趋势。现代民法上，变化最大的莫过私法自治原则，特别是契约自由原则。私法自治或契约自由，其实质是自由竞争，是市场经济的本质特征。近代民法对契约自由不加限制，反映经济政策上的放任主义，其结果在促进近代社会经济发展的同时，也造成许多严重的社会问题。在现代法上，私法自治或契约自由虽仍是民法基本原则，但已不再是从前的状况，私法自治或契约自由受到多方面的限制。包括公法上对交易的规制、公序良俗原则对私法自治或契约自由进行限制，以及由法律直接规定某些契约条款无效等。从近代民法到现代民法转变至少体现在两个方面，民法理念上的形式正义到实质正义，民法价值取向上的法的安定性到社会妥当性[26]

　　所有权绝对、过错责任和契约自由为近代私法的三大原则，而契约自由又是私法自治(意思自治)的核心部分，按照意思自治的理论，人的意志可以依其自身的法则去创设自己的权利义务，当事人的意志不仅是权利义务的渊源，而且是其发生的根据。[27]在现代社会中，对契约自由的绝对放任，就会使契约自由背离其内核——契约正义，甚至对契约正义造成侵害;而对契约自由的过分干预，就有可能缩小私法自治的空间，侵害私人权利，私法公正就会被另一种意义上的公正所替代。如何解决契约自由和契约正义之间的关系问题，是各国目前所面临的共同课题。一方面，应承认私法自治和契约自由，另一方面又要防止权利的滥用造成事实上的不公正而承认公法干预的合理性。对契约自由的必要的限制，并不是契约自由原则的衰落，而是对契约自由原则真实意义的恢复和匡正。

　　在私法领域，私法自治本身就有一定的限制，私法自治并非绝对的自治。参加民事活动的当事人在行使权利及履行义务的过程中，应实现个人利益与社会利益的平衡。[28]将税收视为一种公法上的债务近几年在学界已成共识，在私法领域，契约自由给纳税者以足够的空间和时间来逃避税法，利用私法自治来任意处分自己的财产，从而可以达到规避税法。当这种披着私法行为外衣的避税行为不能被有效制止时，它就会像瘟疫一样广泛传播，甚至会吸引人们极力效仿，最终会使我国应收税款和实收税款之间差距越来越大。

　　四、余论

　　民事法律行为在税法中效力的重新定位反映了民法和税法对私法行为所关注的视角的不同，前者侧重于行为本身而后者则侧重于行为经济结果，从深层次上来说，是作为私法的民法和作为公法的税法之间关系的冲突和协调。在民法领域，私法自治意味着要获得权利、承担义务，进行一切民事行为，完全取决于当事人自己的意思，不受国家和他人的干预。私法自治，是维持市场自由竞争的法律原则，以契约自由原则为最重要。私法自治的实质，在于民事生活领域的一切法律关系，由独立、自由、平等的个人通过协商决定，国家不作干预，只在当事人发生纠纷不能解决时，国家才以法院的身份出面进行裁决，而法院进行裁决时仍然以当事人的约定为基准，不得对当事人的约定任意变更。在意思自治的原则下，民事主体通过不当的私法上的法律形式的选择，就可以到避免本来正常情况下应选择的法律形式，从而使通常应当满足的课税要素不能得到满足，或者使税基减少，进而实现不纳税或少纳税的目的。权利行使自由、意思自治常常成了纳税人逃税避税的借口，在这种情况下，如果坚持强调意思自治原则，而不考虑其经济实质，则会使税法的有效调整落空。

　　税法不能简单的借用传统民法中对民事法律行为的效力分类，而应当有自己的标准，对于利用私法来规避税法的违法行为应该加以否定，对滥用私法上的行为应有一定的限制，但这种否定应有具体的法律规定。在税法当中对私法行为的效力问题加以规定并非是公法的扩张，在我国加入WTO以后，税法的发展所呈现出的是私法化的趋势，[29]税法中的私法理论、概念、制度和规范越来越多，而且其形式和内容也都与私法的距离越来越近。同样，现代民法上，私法自治和契约自由已受到多方面的限制，所表现出的是一种公法化的趋势。曾有学者指出，税法与民法的关系，既非独立，依非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，统一在宪法指导理念之下。[30]

　　如何对滥用私法上的行为加以界定不是一件非常容易的事情，正如美国著名的汉德法官所言，人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论它是穷人还是富翁，都可以这样做，并且，这完全是正当的，任何人都无需超过法律的规定来承担税负。当民法上的规定和税法上的规定发生冲突时，不能公式化地强调以民法来同化税法，或者以税法来同化民法，而是应当寻求民法和税法的相互妥协和合作。但是，否定性的禁止规定不可能穷尽到列举全部滥用权利的行为，同时，权利主体的广泛自主性和有关条件的不断变化，实际上很难对它们设立一个固定标准;并且，禁止性规定亦很容易规避。因此，有必要确定一个有一定弹性的一般原则，来禁止一切滥用私法上权利规避税法的行为，可以考虑在税收基本法中有所体现，即滥用私法行为规避税法的一概无效。[31]我国目前的税务机关属于国家行政机关，还没有相对独立的税务司法机构，世界上经济发达的国家都比较重视税收征管的法制化，[32]其中不少国家税法的立法、司法、执法监督机构是分别设立、互相制约的，一方面可以保障征税主体依法征税，另一方面纳税人救济权的实现也可以通过司法权来予以保障，而这一点是很值得我国借鉴的。