会计欺诈亦称做会计造假、会计舞弊，也有学者从其后果出发将其称为会计信息违法性失真。它是一种以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。会计欺诈可以分为上市公司实施的会计欺诈和非上市公司实施的会计欺诈，本文主要探讨上市公司会计欺诈的法律规制问题。

　　一、会计欺诈行为的构成要件

　　（一）主体。明确会计欺诈主体的意义在于确定谁应当为会计欺诈行为承担法律责任。笔者认为，会计欺诈行为的实施主体应当是我国会计法中所称的单位负责人和会计人员。若会计人员在单位负责人的指使、授意甚至是强迫之下，实施会计欺诈。此时，单位负责人应当是会计欺诈行为的主体，也是为会计欺诈行为承担责任的责任主体。若会计人员为了个人私利在单位负责人不知情的情况下，提供虚假的会计信息。此时，会计人员是欺诈行为的主体，但是单位负责人也应该承担相应责任。

　　（二）须有欺诈行为。史尚宽《民法总论》一书认为：“诈欺谓故意以不真实之事项为真实而表示之行为，虚构、变造和隐蔽事实，在所不问。不作为尤其沉默，不当然为诈欺，然在法律上、契约上、交易习惯上或依诚信原则有告知事实之义务时之沉默，为事实之隐蔽，得构成诈欺。”笔者认为，这一解释同样适用于会计欺诈。具体来说，会计欺诈行为的表现形式有：伪造或变造会计资料；隐瞒或删除交易或事项的结构；无中生有变造虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策；虚假披露会计政策等。

　　（三）欺诈主体须有主观上的故意。这是会计欺诈与会计错误的最主要区别。会计欺诈和会计错误的结果都是提供了失真的会计信息，然而会计错误是会计人员非故意为之，所以与会计欺诈不同。对会计错误负责的应该是会计人员，因为发生会计错误是会计人员缺乏职业能力的表现。

　　二、会计欺诈行为的法律规制

　　１９９９年修订的会计法及其他相关法律法规均禁止会计欺诈行为并规定了相应的法律责任，那么，为什么会计欺诈行为仍具有相当的普遍性呢？

　　在当前的法制及监管环境下，会计欺诈行为的预期收益巨大而预期成本低廉是毋庸置疑的。具体来说，其预期成本与欺诈行为被发现的概率及被发现后所受的处罚密切相关。在中国目前的监管环境下，欺诈行为被发现的概率很低。有数据表明，欺诈被发现的概率远低于百分之一。

　　我们再来看现行法制环境下会计欺诈行为被发现后所受到的处罚，即要承担的法律责任。１９９９年会计法规定：单位负责人授意、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的，可处以５０００元以上５万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。对于相关会计人员，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的，处以罚款，由所在单位或者有关单位给予撤职直至开除的行政处分，并吊销会计证。

　　就刑事责任而言，会计法中虽然规定了单位负责人及会计人员由于会计欺诈行为构成犯罪的，应承担刑事责任。然而，我国刑法中对此却并未明确，所以实践中很难追究其刑事责任。此外，５０００元以上５万元以下的罚款对于由于会计欺诈而取得诸多收益的单位负责人来说，实在是九牛一毛，何况单位负责人很可能利用自己在单位中的领导地位使这笔钱不用自掏腰包。所以，要对会计欺诈行为进行有效的法律规制，就必须加大惩罚力度，增加欺诈预期成本。

　　在安然、世通等一系列会计丑闻之后，美国国会通过了Ｓａｒｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ法案。法案要求公司的首席执行官和首席财务官必须以书面文件形式保证公司的财务报告完全符合１９３４年证券交易法的要求，并且报告中的所有信息都与公司的财务状况及运营结构完全一致。如果一个首席执行官或者首席财务官故意作出与事实不符的保证，可能会被处以高达５００万美元的罚款或者长达２０年的监禁。可以看到，相比我国会计法中规定的尚难落实的刑事责任和区区５０００元到５万元的罚款，美国法律显得严厉很多，也更有震慑力。笔者认为，我国应借鉴美国的做法，加大对实行会计欺诈的单位负责人的刑事及行政处罚力度。

　　同时，笔者认为应当完善证券市场民事赔偿机制。证券市场民事赔偿机制的建立和完善，不仅可以对因上市公司的会计欺诈行为遭受损失的投资者特别是中小股东的利益进行有效的保护，加大会计欺诈主体的预期成本，还可以发动中小投资者对上市公司的会计欺诈行为进行监督，以加大会计欺诈行为被发现的概率。我国证券法第六十三条规定：“发行人、承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任。”可以看出，证券法对上市公司会计欺诈的民事赔偿机制问题只作了原则性的规定。２００２年１月１５日，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》（以下简称《通知》），对我国的证券市场民事赔偿问题作了进一步的规定，但是仍然存在不尽完善之处。其一，其受案范围仅限于虚假陈述，并不及于误导性陈述和重大遗漏；其二，“人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并作出生效处罚决定”，这种前置程序的规定使得民事赔偿机制发动投资者监督上市公司的目的很难实现，而且，由于证监会目前对会计欺诈行为查处率非常低，也无法有效地保护投资者的合法权益；其三，《通知》规定，对于虚假陈述民事赔偿案件，“不宜以集团诉讼的形式受理”。而集团诉讼在美国等国家被证明是能够有效惩治和预防虚假陈述行为的法律武器，可以解决中小股东势单力薄难以举证和诉讼成本过高的问题；其四，《通知》对于赔偿金额这一至关重要的问题也没有作出明确规定，以何种标准确定投资者可以获得的赔偿金额，只有留待法官自由裁量了。综上，笔者认为虽然我国已经建立了证券市场民事赔偿机制，但是尚须从以上几个方面加以完善，使之真正能够发挥保护中小股东利益、加大欺诈者欺诈成本及被发现概率的作用。